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虚开增值税专用发票罪”的定罪标准探析

2018年12月4日,最高人民法院发布了第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,其中,第一个案例为“张某虚开增值税专用发票案”。最高院在该案例中明确了一个意见,即“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。最高院在典型案例中明确的意见,为虚开增值税专用发票罪案件的审理确定了基调和方向。


而此前,我国对于虚开增值税专用发票罪的定罪标准极低,只要是有虚开行为,无论是否具有骗取国家税款的目的,是否未造成国家税款损失,均会被处罚,这主要是基于虚开增值税发票罪的产生背景和当时的社会背景,而现如今,随着社会发展,虚开增值税专用发票罪的定罪标准发生了极大改变。



01 社会背景


增值税是我国在1994年进行税制改革以后而新设立的税种,而虚开增值税专用发票罪是在此之后新增设的罪名。考虑到当时的情形,虚开增值税专用发票就是为了骗取国家税款,因此,1995年10月30日全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)之中,并没有在虚开增值税专用发票罪的罪状中规定,“虚开”行为要以骗取国家税款为目的和造成国家税款损失。结合当时的情况来看,可以说,以骗取国家税款为目的是虚开增值税专用发票犯罪的应有之义。1997年刑法修订时,吸收了《决定》中有关虚开增值税专用发票罪的规定,也未对罪状进行详细地说明。


02 罪名产生背景


《刑法》第二百零五条只是简单地描述了虚开增值税专用发票罪,即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的,处……”,使用的是简单罪状的形式。这个规定,并未规定本罪主观上虽然具有骗取国家税款的目的,客观上造成国家税款损失的结果,以至于不少理论界和实务界的人都认为本罪属于行为犯,这是也造成本罪有重大争论的原因。


长期以来,在虚开增值税专用发票罪案件的司法实践当中,存在着“虚开即构成犯罪”的情形,也有的认为“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”的观点,实务界也因此存在着对虚开增值税专用发票罪是“行为犯”“目的犯”“结果犯”的争论。而同样的行为,同样的情形,可能在某些法院的判决中认为构成了虚开增值税专用发票罪,而另一些法院则判决认为不构成犯罪,这样就造成了法律适用上的混乱。


03 认定标准:从“三流一致”到“主客观相一致”


随着增值税发票制度的推进,增值税在日常生产、经营方面的作用就越来越重要,而实践中出现为了粉饰业绩、壮大经营规模等不以骗取税款为目的虚开行为,且客观上也不可能造成国家税款实际损失。这些虚开行为虽然属于税法上的“虚开”,但并未造成增值税专用发票管理制度的混乱,应该与刑法上的虚开增值税专用发票行为相区别,如果仅仅是简单、机械地套用刑法上的规定,有违刑法谦抑性的特征。


此前,认定虚开增值税专用发票罪的犯罪构成时,倾向于采纳税务机关“三流一致”的认定标准,即“货物流、资金流、发票流”三项一致。而目前来看,在刑事认定标准上,越来越倾向于从行为人主观心态及侵犯客体角度考量,而不是以“三流一致”的业务流程标准去认定,这是因为在司法实践中,越来越发现税务机关对虚开发票的认定标准和刑事案件中对虚开发票罪的认定标准存在根本性的差别。


首先,税务机关在处理虚开增值税专用发票的行为时,是将防范国家税款流失和发票管理秩序作为其处罚的出发点。即使行为未致使国家税款流失,而只是危害发票管理秩序的行为,行政机关也应当对其做出相应的处罚,从而维护整个税收管理秩序的稳定,保障国家税收活动的正常运行。而刑法是一部惩罚法,是规定犯罪、刑事责任、刑罚的最严厉的处罚手段。刑法作为法律的最后一道防线,只把那些具有严重社会危害性的行为才规定为犯罪。因此,只有当虚开增值税专用发票的行为达到足以造成国家税收严重流失的程度时,才能运用刑事处罚的方式。


其次,二者的“虚开”行为具有不同的含义。刑法中的虚开需要符合基本犯罪构成的四要件要求,即行为侵害了刑法所要保护的法益、客观行为达到了一定程度的社会危害性、主体符合构成犯罪的基本要求以及主观上达到了刑法应当惩罚的恶性。而对于税务机关的“虚开”行为,目前的依据是纯粹的“三流一致”技术标准,未考虑行为人的主观目的和行为后果,将此标准适用于刑事案件的认定,不具有完全的适当性和合理性。


04 定罪标准的变化进一步确立了量刑标准


在最高院发布典型案例之前,全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门以及刑法专家、最高院审判委员会的就已达成一致意见:主观上不具有偷骗税款的目的、客观上也未实际造成国家税收损失的虚开行为,不构成犯罪(〔2001〕刑他字第36号);而在2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局中也提出:虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则(法研〔2015〕58号)。


据此,虚开增值税专用发票罪的定罪标准的变化引起了量刑标准的进一步明确,若以“具有骗取国家税款的目的,造成国家税款损失”为犯罪构成,则在量刑上就应以“国家税款的流失数额”作为实际虚开的数额,此项标准在2017年最新版《最高人民法院司法观点集成刑事卷Ⅱ》就已经说明:无实际生产经营的行为人,按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额,并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项,认定其给国家造成损失的数额。


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